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国税总局详述“如何理解国家的合伙税收政策”

发布时间:2014-01-17  阅读:767次
为澄清市场对国家合伙企业所得税政策的误解,国家税务总局税收科学研究所研究员、国家税务总局重点课题—“合伙企业制所得税制研究”课题组组长魏志梅,在《投资与合作》杂志6月号,公开发表了《理解国家的合伙税收政策》一文。鉴于该文详述了国家有关合伙企业所得税政策出台的背景及深意,有助于PE界人士理解国家政策,特择其主要观点摘编如下:

  合伙企业无需缴税?还是需由合伙人为之缴税?

  在国内,市场普遍认为,如果是公司制企业,就必须缴税;如果是合伙制企业,就无须缴税。其实,这是对合伙企业税收制度的根本误解,正是这一误解又派生出其他种种误解。从公平税负和防止偷逃税角度考虑,绝大多数国家都是根据合伙企业的实际特点,而相应采取以下三种不同的合伙企业税制模式:(1)不将合伙企业作为纳税主体的非实体纳税模式,主要流行于合伙企业尚未演进为独立实体的国家;(2)将合伙企业作为独立纳税主体看待的实体纳税模式,主要流行于合伙企业已经演进为独立实体的国家;(3)介于实体模式与非实体模式之间的准实体纳税模式,该模式虽然不将合伙企业作为纳税主体,但是需要在合伙企业环节作统一的收入和成本核算,对核算出的应纳税所得,必须由合伙人为之分别缴税。

  我国在1997年颁布的《合伙企业法》中,就明确合伙企业不再是单纯的“伙伴关系”,而是拥有了相对独立的财产权的准法人实体。因此,91号文即要求对合伙企业采取准实体纳税模式。其明确规定:合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人;合伙企业应当将每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得;生产经营所得包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。这样,即使是合伙企业将利润留成下来不分配,合伙人也应当缴税,以避免合伙企业本身成为避税工具。

  2006年《合伙企业法》修订后,合伙企业可以采取有限合伙这种更多借鉴公司相关制度的新型合伙形式。按照与我国同属于大陆法系的法国和德国的做法,对有限合伙这种具备了公司“有限责任”机制的新型合伙企业,有理由对其采取实体纳税模式,即将其直接作为纳税主体对待。但是,国家财税部门在制定159号文时,一方面继续对其采取准实体纳税模式,不将其作为纳税主体对待;另一方面为防范其成为避税工具,对其重申了必须作为“应纳税所得核算主体”的一系列要求。159号文明确:合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则,具体应纳税所得额的计算按照91号文的有关规定执行,且所称“生产经营所得和其他所得”既包括合伙企业分配给所有合伙人的所得,还包括企业当年留存的所得(利润)。同时还明确:合伙人是法人和其他组织的,在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

  既然我国是对合伙企业采取准实体纳税模式,那自然只宜理解为“合伙企业虽不作为纳税主体,但必须首先在合伙企业环节计算出应纳税所得额,再由合伙人按分得的应纳税所得份额分别缴税”。然而,在普遍认为“合伙企业无需缴税”的误解下,不少市场机构向投资者宣称:投资于合伙制基金,不仅基金环节无需缴税;基金将收益分配给投资者时,投资者还可以用各种账面亏损来冲销收益,所以,在投资者环节也无需缴税。

  如何理解对合伙企业的“先分后税”原则?

  如上所述,按照准实体纳税模式,合伙企业虽不是纳税主体,但必须作为应纳税所得核算主体,在核算出应纳税所得后,将“税基”分配到合伙人,然后由合伙人为其缴税。159号文就明确规定,合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”原则;所谓生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润),也即合伙企业取得生产经营所得和其他所得,无论是否向合伙人分配,都应对合伙人征收所得税。

  因此,我国目前针对合伙企业的“先分后税”,所分的并不是“收益”,而是“税基”。按照分“税基”的原则,只要在合伙企业环节有应纳税所得,合伙人即需为合伙企业缴税。否则,如果合伙企业将每年所得都留成在合伙企业环节不分配的话,国家就总也收不到税。

  然而,国内不少人士基于“合伙企业无需缴税”的认识,想当然地以为,国家针对合伙企业的“先分后税”原则,理应是“先向合伙人分配利润,然后才需要由合伙人缴税”。不少地方财税部门甚至出台有专门政策,只有当合伙企业向合伙人实际分配了现金,且在扣除成本和亏损之后有了盈余时,才需要由合伙人缴税。按照这种税收政策,合伙企业只要将每年所得留成在合伙企业,合伙人就一直可以避税。

  如何理解自然人合伙人需比照“个体工商户”缴税?

  按照159号文,各类合伙企业的“应纳税所得”的计算应当按照2000年91号文执行,而按照91号文所计算出的应纳税所得,对自然人合伙人而言,无论是普通合伙人,还是有限合伙人,均应比照《个人所得税法》规定的“个体工商户的经营所得”,适用5%-35%的超额累进税率。

  我国没有单独开征“资本利得税”,对从事股权投资等获得的资本利得,必须按照个人所得税法中的普通所得,进行综合纳税。按照《个人所得税法》,我国对个人的各类所得,主要适用两类基本税率:(1)对“工薪所得”,因其是一种经常性所得,且与个人贫富的关联性较大,需要考虑税收对收入的再调节作用,故采取综合纳税模式,在扣除基本生活费用4.2万元/年后,适用3%—45%累进税率。(2)对稿酬、劳务、股息、红利,财产转让所得,偶然所得和其他所得,由于都具有偶然性,很难扣除个人从事该类活动的各种成本、亏损,更难考虑个人和家庭的生活费用,因而只好有一笔收入就要缴一次税,税基相对较高,税率也就自然较低。由于这些偶然所得和类似偶然所得与个人贫富没有必然关系,如采取分类纳税,较难考虑税收对收入的再调节作用,因此适用单一比例税率,税率为20%.

  在上述两种基本税率之外,对个体工商户这种特别的“个人”,由于其本身已经是相对独立的工商主体,可以“以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额”进行综合纳税,因此,从税法原理来讲,是可以参照国外的综合纳税模式而直接适用工薪所得的超额累进税率的。但是,从鼓励下岗工人再就业的角度,我国针对“个体工商户的经营所得”,新设了一种税率相对较低的优惠性超额累进税率,具体税率为5—35%.

  针对后来出现的合伙企业,国家财税部门在制定2000年91号文时,也采取比照“个体工商户的经营所得”的做法,适用5—35%的超额累进税率。应该说,这更是一种政策优惠。因为,合伙企业作为企业,与个体工商户相比,享受了更多的法律保护和行政管理服务,理由承担比“个体工商户”这种“准个人”更多的纳税义务。

  特别是到2006年《合伙企业法》修订案发布以后,合伙企业已经可以按照“有限合伙”形式设立。如果按照我国属于大陆法系国家的情形来考虑,对“有限合伙”这种借鉴了更多公司型企业治理机制的新型合伙形式,本可像法国等欧洲大陆法系国家一样,将之作为纳税主体直接缴纳所得税。但是,我国国家财税部门在制定159号文时,仍然只要求比照“个体工商户”这种“准个人”来纳税。这样,有限合伙制股权投资企业既无需像英美法系国家那样,直接将其应纳税所得统一核算到个人的综合所得,适用高额的超额累进税率,或是适用较高的资本利得税率;也无需像法国等欧洲大陆法系国家那样,按照“实质重于形式”的原则,在股权投资企业环节比照公司制股权投资企业作为纳税主体。

  既然对各类合伙企业超优惠地比照“个体工商户”这种“准个人”进行综合纳税,其税基的计算就完全不同个人直接从事股权投资所取得的按照“偶然所得”计算税基的“财产转让所得”,因此,所适用的税率自然不宜简单套用!

  当个人直接从事股权投资活动时,所获得的“财产转让所得”类似于“偶然所得”,只能按次单独核算,而不能用其它财产转让造成的亏损来冲销。尽管可以按“转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额”作为税基,但是可以减除的“合理费用”仅限于与该笔投资直接相关的交易手续费之类的能够加以准确判断的费用。由于税基较高,自然可以适用相对较低的单一比例税率(具体为20%)。

  个人通过有限合伙企业间接从事股权投资时,其在合伙企业的应纳税所得,则可按年汇算清缴,在计算应纳税所得时进行三类扣除:(1)扣除5年之内的任何一笔投资亏损;(2)扣除合伙企业的各类管理支出(不仅包括从事投资活动的各项交易费用,还包括数额远远大于前者的各类支付给管理机构的管理费和业绩报酬);(3)扣除投资者个人的基本生活费用(根据财税[2011]62号文,目前该项扣除的标准为4.2万元/年)。

  进行上述三类扣除后,个人通过有限合伙企业间接从事股权投资的应纳税所得显著减少了,如果税率仍然套用个人直接从事股权投资所获得的“财产转让所得”,就必然造成明显的税负不公局面:个人通过有限合伙企业从事股权投资享受了国家更多的法律保护和行政管理服务,但其实际税负却显著低于个人直接从事股权投资!

  如何认识地方针对合伙制PE基金的税收优惠政策?

  从国际惯例看,国家通常只对创业投资基金这种市场失灵的领域给予适当政策扶持,对一般性股权投资基金,因其已是市场充分有效的领域,故不再给予政策扶持,而是通过适当监管防范风险。但是,近年来国内不少地方政府将股权投资基金作为招商引资的手段,竞相出台各类优惠政策。政策种类名目繁多,政策力度越来越大。其中,不少属于越权减免税政策。例如,按照159号文,各类合伙企业的“应纳税所得”的计算,应当按照2000年91号文执行;而按照91号文所计算出的应纳税所得,自然人合伙人无论是普通合伙人,还是有限合伙人,均应比照“个体工商户的经营所得”,适用5%-35%的超额累进税率。但是,地方政府普遍越权将自然人合伙人的税率降低到20%.按照国家税收政策规定,“先征后返”属于变相减免税,但不少地方政府将地方政府留成40%(合8个百分点)再返还投资者。对合伙制基金的股息红利所得,按照159号文,应当统一作为“其他所得”纳入应税所得征税,但不少地方政府越权予以免收。对合伙制基金的营业税,按照国家的营业税管理条例,合伙企业仍需作为营业税纳税主体。但不少地方政府误以为,既然合伙企业无须作为所得税纳税主体,那也无需作为营业税纳税主体,把营业税也给免了。虽然2009年1月,经报国务院批准,国家财税部门联合发布了《关于坚决制止越权减免税,加强依法治税工作的通知》(财税[2009]1号),但是地方政府的税收优惠政策竞赛却愈演愈烈!

  为股权投资基金发展创造必要的政策环境是必要的。但是,如果税率过低影响了社会公平,这样的政策就很难长久。在美国,过去也曾将“资本利得税”直接纳入个人所得税,适用相当高的超额累进税率。2001年网络经济泡沫破灭后,为重振经济,小布什提出了减税法案。按照减税法案,一般资本利得税仍适用个人普通所得所适用的税率,最高为35%,但投资期限超过1年的资本利得适用最高为15%的税率。这项政策对于鼓励长期投资起到了一定作用,但也引起了众多批评。2007年暴发的“黑石合伙集团避税风波”和近年来持续蔓延的“占领华尔街运动”,在很大程度上与资本利得税税率过低相关。所以,目前美国朝野都在热议将资本利得所适用的税率恢复到原来最高为35%的水平。

  近年来,我国股权投资基金发展实践已表明:地方政府针对合伙制PE基金的税收优惠政策,不仅损害了国家税法的尊严和权威,也不利于社会和谐和股权投资行业自身的稳妥发展。最近一段时期,已经有舆论称,个体工商户在实体经济领域从事小本生意要缴纳5—35%的超额累进税;非常富有的个人通过有限合伙企业从事股权投资,享受了国家更多的法律保护和行政管理服务,却实际上只需按照12%单一比例税率缴税!在此基础上,还可获得当地政府其他名目繁多的财税优惠。一些优秀且具有良知的业内人士也称,名目繁多的地方性税收优惠政策,不仅助长了“PE泡沫”,形成了“全民PE”现象,造成了行业的恶性竞争,而且也为一些不法分子利用地方税收优惠政策诱惑投资者和进行非法集资创造了条件。因此,从维护国家税法统一,促进社会和谐与股权投资行业自身稳妥发展的角度考虑,都有必要对地方政府所出台的各类越权减免税政策予以清理整顿。

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